Порядок применения налоговых вычетов по НДС, заявленных в период налоговой проверки, но не задекларированных.
Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Таким образом, при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган должен установить действительную налоговую обязанность налогоплательщика, с учетом всех имеющихся переплат и недоимок по налогам. И эта обязанность налогового органа не зависит от представления налогоплательщиком уточненных деклараций.
Доходы и расходы налогоплательщика устанавливаются исходя из представленных им первичных документов на основании фактически выявленных сумм путем применения соответствующей налоговой ставки. В противном случае, принятое налоговым органом решение о доначислении сумм налогов, а также о применении налоговой санкции и пени будет не достоверным.
Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 года № 14-П и в Определении от 12.07.2006 года № 267-О при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обязан установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты НДС, определив действительные налоговые обязательства с учетом имеющихся у налогоплательщика документов, подтверждающие налоговые вычеты.
Налоговый орган, как правило, в актах выездной налоговой проверки указывает на то, что налогоплательщик не изъявил желания самостоятельно предъявить налоговый вычет по НДС на основании имеющихся счет-фактур, подтверждающих «расходную» часть организации и имел права воспользоваться вычетами в течении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
С другой стороны, налоговому органу предоставлено право осуществления проверки документов за рамками трех лет, предшествующих году начала проверки.
Налогоплательщик, в отличии от налогового органа, ограничен в своих правах по предоставлению документов, подтверждающих налоговые вычеты тремя годами с установленной даты НК РФ для представления налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период.
Таким образом, государство и налог плательщик поставлены в разные условия.
Т.е на момент налоговой проверки у налогоплательщика обычно имеется право заявить налоговые вычеты путем декларирования, но отсутствует право на возмещение налоговых вычетов в связи с истечением трехлетнего срока.
Можно полагать, что в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 года № 14-П урегулировано указанное неравное положение налогового органа и налогоплательщика в их правах путем исполнения обязанности налогового органа – «… устанавливать фактическую обязанность налогоплательщика, связанную с исчислением и своевременной оплатой налогов, определять действительные налоговые обязанности с учетом имеющихся документов у налогоплательщика».
Таким образом, по смыслу правовой позиции Конституционного суда РФ, если в период налоговой проверки предоставлялись первичные бухгалтерские документы, подтверждающие налоговые вычеты у налогоплательщика за пределами трехлетнего срока давности, налоговый орган обязан учитывать «спорные» налоговые вычеты при установлении действительной обязанности по уплате НДС.
Однако налоговые органы при проведении проверок стали придерживаться Постановления № 23/11, принятом Президиумом ВАС РФ и руководствоваться разъяснениями ФНС (например, Письмо ФНС России от 12.08.2011 года № СА-4-7/13193@), в которых указано, что «само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов без отражения (указания, заявления) их суммы в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС, наличие документов, обуславливающих применение вычетов по НДС, не заменяет декларирование вычетов».
Как следует из анализа вышеуказанного Постановления, что в данном случае налоговые вычеты по НДС в размере, превышающем суммы, заявленные в налоговых декларациях по этому налогу для дополнительного применения вычетов не подавались, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на указанных документах, не заявлялись.
Таким образом, считаем, что в каждой сложившейся ситуации налогоплательщику необходимо исходить из имеющихся обстоятельств, поскольку имеется положительная судебная практика (Постановление от 27.09.2012 года № А19-8821/2011), из которой можно сделать следующий вывод: даже если сумма налоговых вычетов на момент проведения выездной налоговой проверки задекларирована не была, но при этом документы, подтверждающие право на налоговый вычет, были представлены, налоговый орган обязан учесть сумму вычета по НДС при определении размера налогового обязательства.
Кроме того, небезынтересными для налогоплательщика могут быть выводы арбитров, сделанные в Постановлении ФАС УО от 17.02.2012 N Ф09-6147/10. При принятии решения они исходили из того, что возможность возмещения налогов из бюджета обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций. В отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, его участия в схеме, направленной на незаконное получение налоговой выгоды, налогоплательщик не может быть лишен права учитывать налоговые вычеты при исчислении НДС при соблюдении установленных гл. 21 НК РФ условий.
Отмечая, что принятое инспекцией по результатам выездной налоговой проверки решение не отражает реально существующую обязанность налогоплательщика по уплате налога, арбитры указали, что налогоплательщик не может быть лишен права внести изменения в первичные учетные и бухгалтерские документы, а налоговый орган в такой ситуации не вправе был отказывать ему в вычете по НДС и, кроме того, сам должен был предложить налогоплательщику реализовать данное право.
Имеется дополнительно судебная практика, которой суды пытаются восстановить правовой баланс в правах между налогоплательщиком и налоговым органом, путем обязывания налогового органа учитывать налоговые вычеты, не заявленные налогоплательщиком, но подтвержденные документально до принятия Решения налоговым органом:
Постановление ФАС Уральского округа от 17.02.2012 N Ф09-6147/10 по делу N А76-44241/2009, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2011 по делу N А81-4615/2010, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2011 по делу N А81-5222/2010, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2011 по делу N А26-285/2011 (Определением ВАС РФ от 08.02.2012 N ВАС-469/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Уральского округа от 01.06.2011 N Ф09-2402/11-С2 по делу N А07-14376/2010, Постановление ФАС Уральского округа от 03.05.2011 N Ф09-1503/11-С2 по делу N А50-12051/2010 и т. д.
Вышеуказанная судебная практика позволяет налогоплательщикам считать, что расчет недоимки без учета не заявленных в налоговых декларациях вычетов противоречит цели проведения проверки- достоверному определению налоговых обязательств.
Таким образом, право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на вычет не освобождает налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить фактическую сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет.