Порядок уплаты НДС при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены отгруженных товаров, покупатель обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном пп. 4 п. 3 ст. 170 Кодекса.

За достижения определенного объема покупок по договору поставки очень часто сторонами предусматривается выплата премии Покупателю, с которой, по мнению налоговых органов, Покупатель обязан восстановить соответствующие суммы налога и уплатить в бюджет.

В сложившейся ситуации, если из условий договора поставки следует, что полученная премия не изменяет цену товара, указанную в счетах на оплату, товарных накладных и счет-фактурах, выставленных в адрес Покупателя, не является оплатой за совершение Покупателем каких-либо действий, а является денежной премией за достижение определенного объема закупок товаров, то:

– Продавец налоговую базу по НДС по ранее отгруженной продукции не уменьшает и корректировочный счет-фактуру не выставляет;

– Покупатель НДС, ранее принятый к вычету, не восстанавливает.

В случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры в порядке, предусмотренном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

Из положений статей 169, 171 и 172 НК РФ следует, что основанием для применения налогового вычета по НДС являются в совокупности следующие обстоятельства: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых налогом операциях, отражение товаров (работ, услуг) в документах бухгалтерского и налогового учета, наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что НК РФ до 01.10.2011 года не регламентировал порядок оформления документов, в том числе счетов-фактур, при предоставлении скидок.

С 01.10.2011 в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах” внесены изменения, повлекшие закрепление на законодательном уровне понятия корректировочного счета-фактуры и предусматривающие дополнительные гарантии прав налогоплательщика. Так, налоговые последствия, связанные с изменением цены, определены положениями пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 НК РФ (в новой редакции): разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости товаров до и после ее уменьшения, подлежит вычету у продавца на основании корректировочного счета-фактуры. Покупатель же, напротив, обязан восстановить данную разницу к уплате в бюджет (подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК).

Таким образом, позиция налогового органа, как правило, заключается в следующем: Продавцу необходимо было выставлять корректировочные счет-фактуры с учетом перечисленной премии за каждый соответствующий период с пересчетом стоимости всего товара, в которой сумма НДС должна быть откорректирована в сторону уменьшения на сумму НДС, приходящегося на выплаченную в адрес Покупателя денежную премию.

Из «Правил………» заполнения корректировочных счет-фактур усматривается, что названные счет-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможность их применения к иным случаям, оказывающим на стоимость товаров.

В контексте главы 21 НК РФ стоимость является показателем налоговой базы по НДС, в которую включается выручка (доходы) налогоплательщика (п. 2 и 3 ст. 153 НК РФ). Налоговая база (стоимость товаров) исчисляется как произведение количества товаров и цен их реализации; изменение стоимости товаров является следствием корректировки цен (ст. 154 НК РФ).

Законодательно установлено, что только на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон рассчитаны изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ в гл. 21 НК РФ.

Необходимо обратить внимание, что применительно к налогу на прибыль организаций подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В гл. 21 НК РФ аналогичные положения отсутствуют, в иных законах также не выявлены нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара.

Следовательно, корректировка налоговой базы, а также выставление корректировочного счет-фактуры необходимы в тех случаях, когда соглашением сторон изменяется цена и (или) количество товаров (работ, услуг).

Для доказательства того, что у Покупателя произошло изменение стоимости всего товара в сторону уменьшения, т. е. была предоставлена скидка, налоговому органу необходимо сравнить следующие необходимые позиции: первоначальную цену, количество и общую стоимость товара, приобретенного налогоплательщиком в рамках Договора поставки по первичным бухгалтерским документам (счет-фактурам, товарных накладных) и последующую цену, количество и стоимость товара, согласованную сторонами, которые «якобы» уменьшились на общую сумму денежной премии.

В случае изменения цены товара Покупателю необходимо использовать в бухгалтерском учете исправительные проводки, необходимые для отражения на бухгалтерских счетах изменение либо количества, либо цены товара.

Как правило, денежная премия выплачивается в адрес Покупателя за достижение определенного объема закупок товаров, полученных покупателем товаров без определения индивидуально-определенных признаков по количеству и наименованию товара. На этом основании суммы указанных премий не включаются в налоговую базу по НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2011 по делу N А56-66131/2010).

Таким образом, налоговый орган самостоятельно изменяет договорные условия по правоотношениям между Покупателем и Продавцом.

В соответствии с п. 2.1 ст. 154 НК РФ, введенным в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ, выплата покупателю премии за выполнение определенных условий договора поставки (в том числе за приобретение определенного объема товаров) не уменьшает стоимость отгруженных товаров. То есть сумму НДС, ранее принятую к вычету по приобретенным товарам, покупатель не уменьшает. Исключением из этого правила являются случаи, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму выплачиваемой покупателю премии предусмотрено договором поставки. Данная норма вступает в силу с 01.07.2013 (п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона N 39-ФЗ).

Как следует из вышеуказанной «новой» нормы в НК РФ, законодатель вследствие существующей коллизии по вопросу относительно получения премии за выполнение определенных условий договора поставки (в том числе за приобретение определенного объема товаров) установил четкие границы в налогообложении по НДС в отношении премий, уменьшающих и не уменьшающих стоимость товара.

Таким образом, если у налогоплательщика (у Покупателя товара) возникла спорная ситуация с налоговым органом относительно необходимости восстановления НДС при получении премии в период до 01.07.2013 года, необходимо отстаивать свою позицию с учетом вышеизложенного.

Для подтверждения вышеуказанной позиции предлагаем на обозрение обширную судебную практику и разъяснения налоговых органов:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2011 по делу N А56-66131/2010, Постановление ФАС Центрального округа от 26.07.2011 по делу N А68-8136/2010, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2011 по делу N А33-4688/2009, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 по делу N А55-22303/2010, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2010 по делу N А33-20390/2009, Постановление ФАС Московского округа от 10.09.2010 N КА-А40/10235-10-2 по делу N А40-136470/09-118-1170, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2010 по делу N А26-8794/2009, Письмо Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-11/163, Письмо Минфина России от 17.05.2012 N 03-07-14/52, Письмо Минфина России от 14.12.2010 N 03-07-07/78, Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436 и т.д.